Hat das Finanzamt einen Schätzungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen, weil der Steuerpflichtige keine Steuererklärung abgegeben hat, ist die Abgabe der Steuererklärung nach Ablauf der Einspruchsfrist als Antrag auf Änderung des Vorbehaltsbescheids auszulegen. Dieser Antrag führt dazu, dass die Verjährungsfrist nicht abläuft, solange das Finanzamt über diesen Antrag nicht entschieden hat.

Hintergrund: Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid kann auch nach Ablauf der Einspruchsfrist zuungunsten des Steuerpflichtigen oder – auf Antrag – zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden. Wird der Antrag vor Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellt, läuft die Verjährungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine Personengesellschaft. Nachdem sie für das Streitjahr 2009 keine Gewinnfeststellungserklärung abgegeben hatte, erließ das Finanzamt am 18.1.2012 einen Schätzungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging und mit dem das Finanzamt Einkünfte in Höhe von 0 € feststellte. Hiergegen legte die Klägerin zwar Einspruch ein, nahm diesen aber wieder zurück. Am 4.8.2014 und damit mehr als zwei Jahre nach Erlass des Schätzungsbescheids reichte die Klägerin die Gewinnfeststellungserklärung ein und erklärte einen Verlust von ca. 1,2 Mio. €. Das Finanzamt reagierte hierauf nicht, sondern erließ am 1.12.2016 erneut einen Feststellungsbescheid für 2009, der ebenfalls Einkünfte in Höhe von 0 € auswies und gleichermaßen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging; der Bescheid enthielt keinen Hinweis darauf, ob damit der Bescheid vom 18.1.2012 geändert werden sollte. Im Dezember 2017 lehnte das Finanzamt die Änderung des Feststellungsbescheids für 2009 wegen Eintritts der Feststellungsverjährung ab.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

• Zwar wäre an sich die Verjährung mit Ablauf des 31.12.2016 eingetreten, da die Verjährungsfrist insgesamt sieben Jahre beträgt, wenn innerhalb der ersten drei Jahre keine Steuererklärung abgegeben wird, so dass erst nach Ablauf von drei Jahren die reguläre vierjährige Verjährungsfrist beginnt.

• Allerdings wurde der Ablauf der Verjährungsfrist gehemmt. Denn die Klägerin hat vor dem 31.12.2016 einen Antrag auf Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheids gestellt. In der Abgabe der Feststellungserklärung war ein Antrag auf Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Schätzungsbescheids zu sehen. Soweit über den Antrag noch nicht entschieden worden ist, läuft die Verjährungsfrist nach dem Gesetz nicht ab.

• In dem Erlass des zweiten Gewinnfeststellungsbescheids vom 1.12.2016 ist keine Entscheidung über den Änderungsantrag vom 4.8.2014 zu sehen. Der zweite Bescheid vom 1.12.2016 war nämlich nichtig, da bereits ein Bescheid für 2009 vorlag, nämlich der Bescheid vom 18.1.2012, und da nicht deutlich wurde, in welchem Verhältnis der Bescheid vom 1.12.2016 zum ersten Bescheid vom 18.1.2012 stand. Es fand sich insbesondere kein Hinweis auf eine Änderung des Bescheids vom 18.1.2012.

Hinweise: Der BFH macht deutlich, dass nach Ergehen eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Schätzungsbescheids kein ausdrücklicher Antrag auf Änderung gestellt werden muss, sondern dass die kommentarlose Abgabe der Steuererklärung genügt, damit der Bescheid noch geändert werden kann. Wäre die Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen gewesen, wäre in der Abgabe der Steuererklärung vor Ablauf der Einspruchsfrist ein Einspruch zu sehen gewesen.

Vorsicht ist indes geboten, wenn der Ablauf der Festsetzungsverjährung bevorsteht und bislang weder ein Steuerbescheid vorliegt noch die Steuererklärung abgegeben worden ist. Rechnet der Steuerpflichtige mit einer Steuererstattung, sollte er unbedingt seine Steuererklärung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung abgeben und ausdrücklich einen Antrag auf Steuerfestsetzung stellen. Die kommentarlose Abgabe einer Steuererklärung, zu deren Abgabe der Steuerpflichtige verpflichtet ist, stellt nach der Rechtsprechung des BFH keinen verjährungshemmenden Antrag auf Steuerfestsetzung dar.

Quelle: BFH, Urteil v. 7.8.2024 – IV R 9/22; NWB